L'inversione di rotta nei controlli fiscali sul fronte delle compravendite immobiliari
Servono altri indizi di evasione, diversi a seconda dell'imposta
Questo cambio di strategia negli accertamenti immobiliari coinvolge sia il comparto dell'Iva e delle imposte dirette che quello dell'accertamento di valore delle imposte d'atto, tributo di registro in primis.
La comunitaria 2008 abroga le presunzioni legali Omi
Iva – Rettifica della dichiarazione - art. 54, comma 3:
Abrogato l’ultimo capoverso secondo il quale per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze la prova dell’esistenza di un maggior valore rispetto a quello dichiarato s’intendeva integrata dallo scostamento rispetto al valore normale Omi
Ii.dd. – Redditi determinati in base alle scritture contabili – art. 39, comma 1, lettera d:
Abrogato l’ultimo capoverso della lettera sulla base del quale la prova dell’occultamento di ricavi si intendeva integrata dallo scostamento fra il dichiarato in atto e il valore normale Omi
I valori Omi dopo la comunitaria 2008
Ai fini dell’Iva e delle Imposte dirette i valori Omi sono:
Mere presunzioni semplici utilizzabili ai sensi degli artt. 39 dpr 600/73 e 54 dpr 633/72 solo se supportate da altri elementi in grado di qualificare le stesse come «gravi, precise e concordanti»
Ai fini delle imposted’atto (Registro e ipocatastali)
Mere presunzioni semplici utilizzabili per l’individuazione del valore venale in comune commercio ai sensi degli artt. 51 e 52 del dpr 131/86
Altri elementi e indizi per rafforzare i valori Omi
Settore Iva e Ii.dd..
• Risultati di indagini finanziarie
• Accertamenti effettuati sulla contabilità sui costi sostenuti per la costruzione dell’immobile
• Ammontare dei mutui erogati agli acquirenti
• Indagine sulla economicità dell’atto (abuso del diritto)
• Risultati di indagini finanziarie
• Accertamenti effettuati sulla contabilità sui costi sostenuti per la costruzione dell’immobile
• Ammontare dei mutui erogati agli acquirenti
• Indagine sulla economicità dell’atto (abuso del diritto)
Settore Registroe altre imposte indirette
• Comparazione con altri atti (metodo comparativo)
• Stime dell’Ute o di tecnici
• Ammontare mutui erogati agli acquirenti
• Prezzi medi del mercato
• Comparazione con altri atti (metodo comparativo)
• Stime dell’Ute o di tecnici
• Ammontare mutui erogati agli acquirenti
• Prezzi medi del mercato
La retrocessione del valore normale Omi a una mero indizio di evasione impone quindi agli uffici l'adozione di strategie alternative per l'accertamento dell'evasione sul fronte delle compravendite immobiliari. Dopo l'abrogazione delle previsioni in materia di accertamento di valore degli atti immobiliari operate dalla legge comunitaria 2008 (legge 88/2009), gli uffici infatti non dispongono più di una presunzione relativa costituita dallo scostamento fra valore dichiarato in atto dalle parti e valore desumibile dalle banche dati dell'agenzia del territorio, ma solo di una presunzione «supersemplice».
Il valore normale desumibile dalla banca dati Omi assume quindi unicamente il valore di un mero elemento indiziario di evasione che necessita, per poter essere validamente sostenuto anche in un eventuale giudizio, di ulteriori elementi di supporto in grado di rafforzare la sua valenza presuntiva.
Ed è proprio sulla scelta degli ulteriori indizi e prove di evasione che si differenzia, in modo abbastanza netto, la strategia degli uffici a seconda che l'accertamento sia operato nell'ambito dell'imposizione diretta e dell'Iva oppure in materia di tributo di registro.
Nel comparto degli accertamenti immobiliari la retrocessione dei valori normali Omi da presunzione legale a presunzione semplice, sfornita peraltro dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, ricorda e somiglia molto all'involuzione subita negli ultimi tempi dalle risultanze degli studi di settore.
I cambi di rotta imposti dal legislatore nell'utilizzo dei valori normali Omi hanno dunque spiazzato gli uffici dell'agenzia delle entrate che si sono trovati a dover modificare, all'improvviso, comportamenti e strategie di accertamento che nel frattempo si erano consolidati. Non potendosi più limitare alla semplice constatazione dello scostamento fra i valori normali desumibili dalle banche dati dell'agenzia del territorio e i valori dichiarati in atto, gli uffici hanno dovuto attingere ad altri elementi e indizi di evasione. Vediamone i principali.
Settore Iva e imposte dirette
Se in materia di cessioni immobiliari effettuate in regime d'impresa gli uffici periferici dell'agenzia delle entrate hanno affiancato alle presunzioni semplici costituite dal valore normale Omi, altri elementi indiziari direttamente riconducibili alla teoria dei comportamenti antieconomici ossia a quella più generalmente conosciuta come teoria dell'abuso del diritto. Il ragionamento dell'ufficio è dunque il seguente: appurato che il valore dichiarato in atto dall'imprenditore cedente è inferiore a quello di mercato, risulta evidente che si è in presenza di un comportamento imprenditoriale contrario ai principi economici che vogliono l'impresa tendere sempre e comunque al profitto.
Gli uffici possono però affiancare alle risultanze dei valori normali Omi anche altri elementi e indizi di evasione rifacendosi direttamente ai principi generali valevoli in materia di accertamento dei redditi determinati sulla base delle scritture contabili (art. 39 dpr 600/73) e di rettifica delle dichiarazioni Iva (art. 54 dpr 633/72).
Sulla base di tali disposizioni gli uffici potranno avvalorare la presunzione di cui sopra attraverso, ad esempio, il ricorso alle indagini finanziarie che costituisce con tutta evidenza lo strumento principe per disvelare l'occultamento di corrispettivi di vendite immobiliari effettuate in regime d'impresa.
È molto probabile che siano proprio gli scostamenti fra i valori dichiarati in atto e quelli normali Omi a innescare l'accertamento analitico e il ricorso alle indagini finanziarie. In questo caso quindi il valore normale Omi finisce per assumere il ruolo di indice segnaletico di potenziale evasione in grado di far scattare ben più penetranti ed approfondite verifiche da parte del fisco.
Oltre alle indagini finanziarie le presunzioni connesse al valore normale potrebbero essere supportate anche da altri elementi quali, per esempio, l'ammontare dei mutui erogati all'acquirente o l'analisi dei costi sostenuti dall'impresa per la costruzione o la ristrutturazione dell'immobile oggetto di vendita.
In merito all'entità del mutuo o dei finanziamenti accesi dall'acquirente la dottrina ritiene che l'abrogazione della presunzione legale dei valori Omi operata dalla legge comunitaria 2008, abbia degradato a mera presunzione semplice anche la previsione contenuta nel comma 23-bis dell'articolo 35 del dl 226/06 sulla base della quale «per i trasferimenti immobiliari oggetti a Iva finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, ai fini delle disposizioni di cui all'articolo 54 del dpr 633/72, terzo comma, ultimo periodo, il valore normale non può essere inferiore all'ammontare del mutuo o del finanziamento erogato». Questa disposizione infatti, pur non essendo stata esplicitamente abrogata dalla legge comunitaria 2008, contiene un esplicito riferimento a una disposizione, quella dell'ultimo periodo del terzo comma dell'articolo 54 del dpr 633/725, che è stata invece espunta dall'ordinamento proprio dall'intervento normativo testé citato.
Settore delle imposte d'atto (registro, ipotecarie, catastali)
Seppur non direttamente coinvolto dalle disposizioni della legge comunitaria 2008 anche il comparto relativo all'accertamento delle imposte d'atto ha risentito direttamente delle retrocessione dei valori Omi da presunzioni legali a meri indizi di evasione. In questo comparto per la verità era dubbio che anche prima dell'intervento della legge comunitaria 2008 i valori Omi potessero assurgere al rango di vere e proprie presunzioni legali. In effetti l'unico impatto delle norme in materia di valore normale nell'ambito del testo unico del registro (dpr 181/86) non era stato quello di stabilire una presunzione legale basata sui valori desumibili dalla banca dati Omi bensì quello, ancora vigente, di restringere la possibilità delle parti di avvalersi della cosiddetta valutazione automatica, reintroducendo di fatto l'accertamento di valore da parte degli uffici finanziari.
I valori desumibili dalla banca dati Omi costituiscono quindi in questo ambito, unicamente un riferimento utile ai fini della ricostruzione di quel valore venale di comune commercio del bene indicato nel primo comma dell'articolo 52 del dpr 131/86.
Oltre alla presunzione semplice costituita dallo scostamento fra valore dichiarato in atto e valore normale Omi gli uffici potranno ovviamente utilizzare, così come hanno fatto anche in passato: le stime redatte dagli uffici tecnici erariali (Ute) o da tecnici abilitati, i valori dichiarati dalle parti in atti non anteriori di oltre tre anni rispetto all'atto oggetto di rettifica che abbiano per oggetto gli stessi immobili o altri aventi analoghe caratteristiche e condizioni. Oltre a questi elementi espressamente indicati nell'articolo 51 del dpr 131/86 l'ufficio potrà inoltre avvalersi anche di altri indizi fra i quali ovviamente figurerà anche l'ammontare dei mutui o dei finanziamenti concessi alla parte acquirente.
Abrogazione valore normale, efficacia temporale
Poiché le disposizioni contenute nella legge comunitaria 2008 hanno abrogato norme di natura procedimentale, la conclusione più logica in ordine all'effetto temporale delle stesse e che queste abbiano effetto retroattivo andando a interessare tutte quelle fattispecie verificatesi anche anteriormente alla loro entrata in vigore (luglio 2009), ma ancora accertabili o già oggetto di accertamento non ancora divenuto definitivo. Questo orientamento sembra trovare conferma anche presso la magistratura tributaria. Una delle prime sentenze emesse sul tema è quella della Commissione tributaria provinciale di Milano (sent. 292 dell'8/10/2009) nella quale si è affermato che l'intervento legislativo operato con la legge n. 88/2009 (cosiddetta Comunitaria 2008) deve ritenersi attinente anche ad atti precedenti la sua entrata in vigore.
Il valore normale desumibile dalla banca dati Omi assume quindi unicamente il valore di un mero elemento indiziario di evasione che necessita, per poter essere validamente sostenuto anche in un eventuale giudizio, di ulteriori elementi di supporto in grado di rafforzare la sua valenza presuntiva.
Ed è proprio sulla scelta degli ulteriori indizi e prove di evasione che si differenzia, in modo abbastanza netto, la strategia degli uffici a seconda che l'accertamento sia operato nell'ambito dell'imposizione diretta e dell'Iva oppure in materia di tributo di registro.
Nel comparto degli accertamenti immobiliari la retrocessione dei valori normali Omi da presunzione legale a presunzione semplice, sfornita peraltro dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, ricorda e somiglia molto all'involuzione subita negli ultimi tempi dalle risultanze degli studi di settore.
I cambi di rotta imposti dal legislatore nell'utilizzo dei valori normali Omi hanno dunque spiazzato gli uffici dell'agenzia delle entrate che si sono trovati a dover modificare, all'improvviso, comportamenti e strategie di accertamento che nel frattempo si erano consolidati. Non potendosi più limitare alla semplice constatazione dello scostamento fra i valori normali desumibili dalle banche dati dell'agenzia del territorio e i valori dichiarati in atto, gli uffici hanno dovuto attingere ad altri elementi e indizi di evasione. Vediamone i principali.
Settore Iva e imposte dirette
Se in materia di cessioni immobiliari effettuate in regime d'impresa gli uffici periferici dell'agenzia delle entrate hanno affiancato alle presunzioni semplici costituite dal valore normale Omi, altri elementi indiziari direttamente riconducibili alla teoria dei comportamenti antieconomici ossia a quella più generalmente conosciuta come teoria dell'abuso del diritto. Il ragionamento dell'ufficio è dunque il seguente: appurato che il valore dichiarato in atto dall'imprenditore cedente è inferiore a quello di mercato, risulta evidente che si è in presenza di un comportamento imprenditoriale contrario ai principi economici che vogliono l'impresa tendere sempre e comunque al profitto.
Gli uffici possono però affiancare alle risultanze dei valori normali Omi anche altri elementi e indizi di evasione rifacendosi direttamente ai principi generali valevoli in materia di accertamento dei redditi determinati sulla base delle scritture contabili (art. 39 dpr 600/73) e di rettifica delle dichiarazioni Iva (art. 54 dpr 633/72).
Sulla base di tali disposizioni gli uffici potranno avvalorare la presunzione di cui sopra attraverso, ad esempio, il ricorso alle indagini finanziarie che costituisce con tutta evidenza lo strumento principe per disvelare l'occultamento di corrispettivi di vendite immobiliari effettuate in regime d'impresa.
È molto probabile che siano proprio gli scostamenti fra i valori dichiarati in atto e quelli normali Omi a innescare l'accertamento analitico e il ricorso alle indagini finanziarie. In questo caso quindi il valore normale Omi finisce per assumere il ruolo di indice segnaletico di potenziale evasione in grado di far scattare ben più penetranti ed approfondite verifiche da parte del fisco.
Oltre alle indagini finanziarie le presunzioni connesse al valore normale potrebbero essere supportate anche da altri elementi quali, per esempio, l'ammontare dei mutui erogati all'acquirente o l'analisi dei costi sostenuti dall'impresa per la costruzione o la ristrutturazione dell'immobile oggetto di vendita.
In merito all'entità del mutuo o dei finanziamenti accesi dall'acquirente la dottrina ritiene che l'abrogazione della presunzione legale dei valori Omi operata dalla legge comunitaria 2008, abbia degradato a mera presunzione semplice anche la previsione contenuta nel comma 23-bis dell'articolo 35 del dl 226/06 sulla base della quale «per i trasferimenti immobiliari oggetti a Iva finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, ai fini delle disposizioni di cui all'articolo 54 del dpr 633/72, terzo comma, ultimo periodo, il valore normale non può essere inferiore all'ammontare del mutuo o del finanziamento erogato». Questa disposizione infatti, pur non essendo stata esplicitamente abrogata dalla legge comunitaria 2008, contiene un esplicito riferimento a una disposizione, quella dell'ultimo periodo del terzo comma dell'articolo 54 del dpr 633/725, che è stata invece espunta dall'ordinamento proprio dall'intervento normativo testé citato.
Settore delle imposte d'atto (registro, ipotecarie, catastali)
Seppur non direttamente coinvolto dalle disposizioni della legge comunitaria 2008 anche il comparto relativo all'accertamento delle imposte d'atto ha risentito direttamente delle retrocessione dei valori Omi da presunzioni legali a meri indizi di evasione. In questo comparto per la verità era dubbio che anche prima dell'intervento della legge comunitaria 2008 i valori Omi potessero assurgere al rango di vere e proprie presunzioni legali. In effetti l'unico impatto delle norme in materia di valore normale nell'ambito del testo unico del registro (dpr 181/86) non era stato quello di stabilire una presunzione legale basata sui valori desumibili dalla banca dati Omi bensì quello, ancora vigente, di restringere la possibilità delle parti di avvalersi della cosiddetta valutazione automatica, reintroducendo di fatto l'accertamento di valore da parte degli uffici finanziari.
I valori desumibili dalla banca dati Omi costituiscono quindi in questo ambito, unicamente un riferimento utile ai fini della ricostruzione di quel valore venale di comune commercio del bene indicato nel primo comma dell'articolo 52 del dpr 131/86.
Oltre alla presunzione semplice costituita dallo scostamento fra valore dichiarato in atto e valore normale Omi gli uffici potranno ovviamente utilizzare, così come hanno fatto anche in passato: le stime redatte dagli uffici tecnici erariali (Ute) o da tecnici abilitati, i valori dichiarati dalle parti in atti non anteriori di oltre tre anni rispetto all'atto oggetto di rettifica che abbiano per oggetto gli stessi immobili o altri aventi analoghe caratteristiche e condizioni. Oltre a questi elementi espressamente indicati nell'articolo 51 del dpr 131/86 l'ufficio potrà inoltre avvalersi anche di altri indizi fra i quali ovviamente figurerà anche l'ammontare dei mutui o dei finanziamenti concessi alla parte acquirente.
Abrogazione valore normale, efficacia temporale
Poiché le disposizioni contenute nella legge comunitaria 2008 hanno abrogato norme di natura procedimentale, la conclusione più logica in ordine all'effetto temporale delle stesse e che queste abbiano effetto retroattivo andando a interessare tutte quelle fattispecie verificatesi anche anteriormente alla loro entrata in vigore (luglio 2009), ma ancora accertabili o già oggetto di accertamento non ancora divenuto definitivo. Questo orientamento sembra trovare conferma anche presso la magistratura tributaria. Una delle prime sentenze emesse sul tema è quella della Commissione tributaria provinciale di Milano (sent. 292 dell'8/10/2009) nella quale si è affermato che l'intervento legislativo operato con la legge n. 88/2009 (cosiddetta Comunitaria 2008) deve ritenersi attinente anche ad atti precedenti la sua entrata in vigore.
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